Продажа недвижимости предпринимателем: налоговые последствия

В разгар декларационной кампании по сдаче годовых деклараций все чаще сталкиваюсь с тем, что индивидуальные предприниматели не всегда понимают, какие налоги они должны платить при продаже недвижимости и другого имущества.

Казалось бы, все просто - предприниматель платит налоги в зависимости от применяемой им системы налогообложения (УСН, ОСНО, ЕСХН или др.). Но как ни странно, эта истина для многих очевидна ровно до тех пор, пока вопрос не касается продажи дорогостоящего имущества и тем более недвижимости.

Дело в том, что предприниматель (ИП), являясь физическим лицом, может использовать свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве личного имущества. При этом имущество предпринимателя юридически не разграничено на имущество, которое можно использовать в бизнесе и в личных целях, а в соответствии с законодательством право собственности всегда регистрируется за гражданином независимо от наличия у него статуса ИП.

Кроме того, налоговым законодательством установлены достаточно весомые преференции для физических лиц при продаже недвижимости и иного имущества, при соблюдении условий которых налог от продажи для физического лица (НДФЛ) может быть минимальным или вовсе равен нулю.

Главой 23 Налогового кодекса РФ предусмотрены как минимум две существенные преференции по НДФЛ в отношении доходов, получаемых физическими лицами от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества.

Так, не подлежат обложению НДФЛ доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период (п. 17.1 ст. 217 НК РФ):

- от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе при условии, что такой объект находился в собственности физлица в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более (по общему правилу минимальный предельный срок владения - пять лет, в некоторых случаях, например, при получении наследства, - три года);

- от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

Указанное освобождение действует не только в отношении жилых помещений, а также распространяется на все объекты недвижимости. Но главное в другом, в одном очень важном исключении - положения указанного пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества (за исключением жилых домов, квартир, комнат или долей в них, а также транспортных средств), непосредственно используемого в предпринимательской деятельности (абз. 4 п. 17.1 ст. 217 НК РФ).

Вторая преференция, предусмотренная статьей 220 НК РФ, - это право на получение имущественного вычета в размере фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

Но и здесь есть исключение. Вычет не предоставляется в отношении доходов от продажи недвижимого имущества и транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ).

Таким образом, ни одна из названных преференций не подлежит применению в отношении доходов от реализации имущества, используемого в предпринимательской деятельности. И по общему правилу доходы от продажи имущества, так или иначе использовавшегося в деятельности ИП, рассматриваются как бизнес-доходы. То есть у действующего ИП они включаются в налоговую базу предпринимателя.

На протяжении длительного времени вопрос о том, в рамках какой деятельности учитывать при налогообложении операции по реализации ИП объекта недвижимого имущества, остается поводом для судебных разбирательств.

Так что же такое «имущество, используемое в предпринимательской деятельности», по мнению контролирующих органов? Разберемся на примерах конкретных судебных споров.

Например, в одном деле рассматривалась ситуация: ИП, применяющий УСН, приобрел пять квартир, а через несколько месяцев продал их. Полученный доход с учетом имущественных налоговых вычетов налогоплательщик отразил в декларации по форме 3-НДФЛ. Но инспекция отказала в вычете по НДФЛ и доначислила предпринимателю УСН в связи с тем, что квартиры приобретались не для личных целей, а для использования в предпринимательской деятельности.

В суде предприниматель заявил, что не преследовал деловой цели при покупке каждой из спорных квартир, а лишь разумно и по своему усмотрению расходовал денежные средства для нужд семьи. Но суд поддержал налоговый орган (определение Верховного суда РФ от 19.09.19 № 309-ЭС19-16354). Основные выводы определения ВС:

- ни одну из пяти приобретенных квартир предприниматель не использовал для проживания (квартиры находились в состоянии «черновой отделки»);

- период нахождения квартир в собственности - от 3 дней до 10 месяцев;

- основным видом деятельности, заявленным в ЕГРИП, являлась «покупка и продажа собственного недвижимого имущества».

Учитывая множественность сделок по покупке квартир и факт наличия соответствующего вида деятельности в ЕГРИП, суды признали в действиях ИП намерение систематически получать прибыль. Следовательно, полученный доход связан с предпринимательской деятельностью и подлежит учету при исчислении УСН.

В другом деле рассматривался спор в отношении доходов от продажи ИП на УСН недвижимого имущества, ранее сдаваемого в аренду.

По мнению налоговой, ИП не включил в облагаемую базу по УСН доходы от реализации магазинов, расположенного в них оборудования, а также земельных участков. Предприниматель же настаивал на том, что продажа недвижимого имущества не отражена в ЕГРИП в качестве осуществляемого им вида деятельности. И, кроме того, в отношении магазинов он уплачивал налог на имущество как физическое лицо, а не как ИП.

Проанализировав ситуацию, суды поддержали налоговый орган (определение ВС РФ от 03.12.2020 № 306-ЭС20-18678). Наиболее значимые выводы суда:

- реализованное имущество на момент продажи предпринимателем по функциональному назначению, характеру и потребительским свойствам не было предназначено для использования в личных, семейных и иных не связанных с предпринимательством целях;

- до продажи ИП сдавал объекты недвижимости в аренду, его вид деятельности - аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом;

- отсутствие у ИП такого вида деятельности, как реализация объектов недвижимости, не влияет на установленный порядок налогообложения полученного дохода.

Следует отметить, что в каждом конкретном случае вопрос о наличии признаков предпринимательской деятельности рассматривается отдельно в зависимости от вида недвижимого имущества, его целевого назначения (жилое и нежилое) и характера его использования (для личных либо коммерческих целей), его количества, площади, периодичности заключения сделок и иных фактических обстоятельств.

Например, доказательством факта получения бизнес-доходов от продажи имущества могут быть следующие обстоятельства:

- ИП отражал доходы от использования этого имущества (например, от сдачи в аренду) в отчетности;

- затраты по использованию имущества включались в расходы ИП (например, ремонт автомобиля, списание топлива);

- к имуществу применялись льготы, связанные с режимом налогообложения (например, недвижимость ИП на УСН в определенных законом случаях может быть освобождена от налога на имущество).

При этом факт, что в договорах купли-продажи предприниматель не поименован как лицо, обладающее статусом ИП, сам по себе не может свидетельствовать о том, что соответствующая сделка совершена не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. Также не имеет принципиального значения обстоятельство, на какой именно счет были перечислены денежные средства, причитающиеся продавцу за реализованный объект недвижимости.

Таким образом, вопрос о том, какая продажа недвижимости относится к предпринимательской деятельности на УСН, а какая подпадает под НДФЛ с соответствующими преференциями, зависит от совокупности множества факторов. Однако исходя из подхода контролирующих органов и судов многие сделки, в том числе с жилыми помещениями, потенциально могут быть признаны предпринимательскими.

Анна Задубровская, управляющий партнер ГК «Задубровская и партнеры», налоговый юрист, генеральный директор ООО «ПрофКонсалтинг».